Quais são os principais fatores que explicam as diferenças entre as normas e práticas contábeis de diferentes países?

ESTUDO COMPARATIVO ENTRE A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR P�BLICO BRASILEIRO E CANADENSE� - MEF32533 - BEAP

GABRIEL JESUS DE SOUZA *

��������������� 1. INTRODU��O

��������������� A Contabilidade Aplicada ao Setor P�blico (CASP) vem passando, ao longo das �ltimas d�cadas, por profundas mudan�as, entre outras, essas mudan�as decorrem da amplia��o dos mecanismos de controle social, da cobran�a da transpar�ncia dos gastos governamentais e, principalmente, do avan�o nas formas de responsabiliza��o dos governos.

��������������� Ressalta-se que as transforma��es da CASP s�o fundamentais aos governos, que t�m como dever e obriga��o, no estado democr�tico de direito, a presta��o de contas. Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor P�blico (NBC TSP) - Estrutura Conceitual, a CASP orienta os governos e as entidades do setor p�blico na gest�o fiscal transparente dos recursos p�blicos, instrumentalizando-os no apoio � tomada de decis�es governamentais e na adequada presta��o de contas.

��������������� Dessa forma, o objetivo geral deste artigo � realizar uma an�lise comparativa entre a Contabilidade Aplicada ao Setor P�blico brasileiro e canadense, evidenciando as suas principais caracter�sticas, similaridades e diferen�as.

��������������� A import�ncia da an�lise comparativa deve-se, principalmente, ao atual processo de harmoniza��o cont�bil internacional no �mbito do setor p�blico, que visa proporcionar uma maior comparabilidade e transpar�ncia aos usu�rios da informa��o cont�bil. Ademais, deve-se a relev�ncia do Canad� e do Brasil na economia global, figurando o Canad� no grupo dos pa�ses mais economicamente desenvolvidos (G-7), enquanto o Brasil, no grupo daqueles que est�o em r�pido crescimento econ�mico (Brics).

��������������� Nesse sentido, este artigo est� organizado em seis partes, que se iniciam nesta introdu��o. Na segunda parte, o referencial te�rico, com os conceitos que guiaram o processo de investiga��o. Na terceira se��o, � apresentada a metodologia empregada no presente estudo. Em seguida, na quarta se��o, s�o analisados os dados comparativos de cada pa�s. E por fim, na �ltima parte, s�o feitas as considera��es finais.

��������������� 2. REFERENCIAL TE�RICO

��������������� Os assuntos abordados nesta se��o permitiram elucidar o problema levantado, fornecendo subs�dios durante todo o processo de investiga��o. Nesse sentido, est�o organizados em cinco t�picos nos quais se enfocam: os conceitos sobre Contabilidade P�blica na doutrina e legisla��o brasileira; o breve hist�rico da Contabilidade P�blica no Brasil e no Canad�; as caracter�sticas e responsabilidades dos principais atores envolvidos, sistema de contabilidade canadense e brasileiro; e o sistema jur�dico e pol�tico de cada pa�s, incluindo o Sistema Normativo vigente. Al�m disso, s�o explicitados os crit�rios de apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis exigidas de cada Governo.

��������������� 2.1 Conceitos de Contabilidade P�blica na doutrina e legisla��o

��������������� A literatura tem abordado o conceito de Contabilidade P�blica ou Contabilidade Aplicada ao Setor P�blico de forma ampla e abrangente. Nesse sentido, buscando uma compreens�o melhor sobre o assunto, o em�rito mestre da �rea p�blica, professor Lino Martins Silva (2011), leciona que a Contabilidade P�blica, especializa��o da Ci�ncia Cont�bil, �� voltada para o estudo e an�lise dos fatos administrativos que ocorrem na administra��o p�blica�.

��������������� J� Petri (1984) apud Slomski (2013) complementa que a Contabilidade P�blica se trata de um ramo da Contabilidade Geral aplicada �s entidades de Direito P�blico interno. Ainda conforme Slomski (2013), seu objetivo � evidenciar os atos e fatos ligados � administra��o or�ament�ria e aos fatos relacionados aos eventos relativos � gest�o financeira e patrimonial da entidade p�blica com o objetivo de apresentar o patrim�nio da entidade em determinado momento.

��������������� O mestre Valmir Le�ncio (2014) define a Contabilidade P�blica como sendo o espa�o de atua��o do contador p�blico, o qual demanda estudo, interpreta��o, mensura��o, avalia��o e evidencia��o dos fen�menos cont�beis oriundos das diversas varia��es patrimoniais ocorridas no �mbito das entidades do setor p�blico.

��������������� Nessa toada, ainda sobre o conceito de Contabilidade P�blica referenciada pela doutrina, Ara�jo e Arruda (2009) entendem a Contabilidade Aplicada ao Setor P�blico como �sistema de informa��es voltado a selecionar, registrar, resumir, interpretar e divulgar os fatos mensur�veis em moeda, que afetam as situa��es or�ament�rias, financeiras e patrimoniais de �rg�os e entidades p�blicas�.

��������������� No tocante � legisla��o brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor P�blico (NBC TSP) estabelecem que a Contabilidade P�blica � o ramo da Ci�ncia Cont�bil que aplica, no processo gerador de informa��es, os Princ�pios de Contabilidade e as normas cont�beis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor p�blico (CFC, 2016).

��������������� O Art. 83 da Lei n� 4.320/1964 assevera que a Contabilidade P�blica deve evidenciar perante a Fazenda P�blica a situa��o de todos os que utilizem, arrecadem, gerenciem e administrem bens p�blicos. Al�m disso, deve tamb�m evidenciar todos os fatos ligados � administra��o or�ament�ria, financeira, patrimonial e industrial.

��������������� Na vis�o do Gloss�rio das Estat�sticas do Canad� (2017), a Contabilidade P�blica � um sistema que registra, mede e relata os eventos econ�micos e financeiros de uma entidade do setor p�blico. A entidade do setor p�blico, segundo o Gloss�rio, consiste em todas as unidades governamentais residentes no Canad�, institui��es sem fins lucrativos, que s�o controladas e financiadas principalmente por unidades dos governos, incluindo tamb�m neste conceito as empresas comerciais governamentais.

��������������� 2.2 Breve Hist�rico da Contabilidade P�blica no Brasil e no Canad�

��������������� O surgimento da CASP canadense ocorreu simultaneamente ao da Confedera��o do Canad�. O processo de unifica��o das col�nias brit�nicas, formador do Dom�nio do Canad�, exigiu inicalmente a Presta��o de Contas P�blicas por parte dos governantes, o qual foi estabelecido com fulcro na tradi��o legislativa brit�nica, no qual afirma que a despesa somente pode ser executada ou tributos somente podem ser criados ap�s a anu�ncia pr�via do Parlamento (CANADA, 2017).

��������������� Assim, desde 1867 (Constitui��o do Canad�), o papel da Contabilidade P�blica e Auditoria Governamental tem sido realizado pelo Comit� de Permanente de Contas, visando preservar a harmonia dos Poderes e o Controle Direto das Finan�as P�blicas pelo Poder Legislativo (CANADA, 2017).

��������������� Nos �ltimos anos, o quadro cont�bil para entidades do setor p�blico canadense tem mudado. Em dezembro de 2010, o Conselho de Normas de Contabilidade e o Conselho de Contabilidade do Setor P�blico (CCSP) emitiram cada um normas cont�beis para organiza��es sem fins lucrativos, incluindo aquelas controladas pelo Governo.

��������������� Outrossim, a Contabilidade P�blica canadense vem contribuindo e influenciando o trabalho da contabilidade internacional do setor p�blico. Para isso, o Canad� adotou estrat�gias visando aumentar sua visibilidade no cen�rio mundial, tais como: aumento de sua influ�ncia no desenvolvimento dos padr�es do setor p�blico na Ipsasb; fortalecimento da parceria com o Ipsasb, por meio de reuni�es e participa��es em grupos de discuss�es e de trabalho; lideran�a de projetos de financiamento do Ipsasb; e programa de contribui��o � entidade Ipsasb, desde 2010, fornecendo quase 10% por cento do or�amento total do Ipsasb (PSAB, 2017).

��������������� J� no tocante � CASP brasileira, segundo Giacomoni (2012) apud J�nior, Lima, Piscitelli (2014),

��������������� A origem da contabilidade governamental no Brasil ocorre em 1808, com a abertura dos portos e a necessidade de maior disciplina na cobran�a dos tributos aduaneiros. Nessa �poca, Dom Jo�o VI iniciou um processo de organiza��o das finan�as p�blicas, criou o Er�rio P�blico (Tesouro Nacional) e ordenou o uso da Contabilidade no Brasil Col�nia por meio das partidas dobradas.

��������������� F�lix (2013) sinaliza que, com o processo de evolu��o da Contabilidade P�blica no Brasil, acompanhado da moderniza��o da administra��o p�blica brasileira, houve uma crescente demanda pelas informa��es cont�beis por parte dos seus usu�rios, internos e externos, sobretudo dos usu�rios externos no que diz respeito � cidadania e ao controle social.

��������������� Nesse contexto, o primeiro marco hist�rico foi a edi��o da Lei n� 4.320/1964, que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das finan�as p�blicas, e a constru��o de uma administra��o financeira e cont�bil s�lidas no Pa�s, tendo como principal instrumento o or�amento p�blico.

��������������� Segundo F�lix (2013), atualmente a CASP no Brasil passa por um momento hist�rico, especialmente pelo processo de converg�ncia �s normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor p�blico (Ipsas), destarte a padroniza��o permite a unifica��o a n�vel global das informa��es cont�beis nos diferentes pa�ses.

��������������� 2.3 Caracter�sticas e responsabilidades dos atores do sistema de contabilidade p�blica canadense e brasileira

��������������� H� quatro principais atores envolvidos no sistema de contabilidade p�blica canadense, que s�o agentes respons�veis pela organiza��o, normatiza��o, regula��o e uniformiza��o de pr�ticas, t�cnicas e demais procedimentos cont�beis, aplicados ao setor p�blico, conforme Figura 1.

Figura 1 - Atores do Sistema de Contabilidade P�blica do Canad�

"FIGURA N�O INSERIDA POR ILEG�VEL NA CONVERS�O. NA NECESSIDADE OU EVENTUALIDADE, SOLICITAR FAX OU E-MAIL."

Fonte: Elabora��o do autor.

��������������� O Conselho Profissional de Contadores do Canad� (CPA Canad�) � a organiza��o nacional criada para apoiar uma profiss�o de contabilidade canadense unificada. A CPA Canad� e os demais conselhos operam a dist�ncia uns dos outros. Essa rela��o permite que cumpram suas obriga��es sem qualquer influ�ncia indevida e sirvam de fato ao interesse p�blico. Outra atribui��o da CPA � fornecer orienta��o aos contadores profissionais com vistas ao entendimento de relat�rios financeiros (CPA CANADA, 2017).

��������������� J� o segundo ator � o Conselho de Contabilidade do Setor P�blico (CCSP). De acordo com o CPA Canad� (2017), este Conselho tem como miss�o servir ao interesse p�blico, estabelecendo padr�es e outras orienta��es para a elabora��o de relat�rios financeiros por todas as entidades canadenses do setor p�blico e, al�m disso, contribui para o desenvolvimento de padr�es de relat�rios financeiros do setor p�blico internacionalmente aceitos. O papel do CCSP � contribuir para apoiar a tomada de decis�es e a presta��o de contas informadas por meio da manuten��o de um quadro que forne�a uma base para a informa��o de alta qualidade sobre o desempenho organizacional relatada por entidades do setor p�blico canadiano.

��������������� O CCSP estabeleceu ainda um Grupo de Discuss�o sobre Contabilidade do Setor P�blico como f�rum p�blico regular, no qual s�o deliberadas quest�es sobre a aplica��o do Manual de Contabilidade do Setor P�blico (PSA). O objetivo do Grupo � auxiliar a Comiss�o de Valores Mobili�rios no que se refere a quest�es relacionadas � aplica��o do Manual do PSA. No entanto, o Grupo n�o emite pronunciamentos, outras comunica��es ou oferece interpreta��es de normas (CPA CANADA, 2017).

��������������� O Conselho de Supervis�o de Normas Cont�beis (CSOC) � um �rg�o volunt�rio independente criado pelo CPA, e tem, entre outras compet�ncias, servir o interesse p�blico, supervisionando e fornecendo contribui��es para as atividades relacionadas �s normas cont�beis, tendo como fun��o tamb�m supervisionar e contribuir para as atividades do Conselho de Contabilidade do Setor P�blico (CCSP).

��������������� O �ltimo ator envolvido no Sistema de Contabilidade P�blica do Canad� � o Conselho do Tesouro, que � um Comit� de gabinete do Conselho Privado da Rainha. Esse Conselho � respons�vel pela presta��o de contas, financeira, pessoal e administra��o, e tem como fun��o complementar aprovar regulamentos relativos � Contabilidade P�blica. Al�m disso, cabe ao presidente do Conselho, em conjunto com o ministro das Finan�as, apresentarem a forma e o conte�do das Contas P�blicas (CANADA, 2017).

��������������� Semelhantemente ao Canad�, h� quatro atores relevantes envolvidos no Sistema de Contabilidade P�blica do Brasil, conforme Figura 2.

Figura 2 - Atores do Sistema de Contabilidade P�blica do Brasil

"FIGURA N�O INSERIDA POR ILEG�VEL NA CONVERS�O. NA NECESSIDADE OU EVENTUALIDADE, SOLICITAR FAX OU E-MAIL."

Fonte: Elabora��o do autor.

��������������� O primeiro ator � o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

��������������� O CFC � uma Autarquia Especial Corporativa dotada de personalidade jur�dica de Direito P�blico. Tem, entre outras finalidades, principalmente a de orientar, normatizar e fiscalizar o exerc�cio da profiss�o cont�bil, al�m de regular acerca dos princ�pios cont�beis, do cadastro de qualifica��o t�cnica e dos programas de educa��o continuada, bem como editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza t�cnica e profissional. (CFC, 2017).

��������������� Em 2006, o CFC, com o apoio das demais entidades envolvidas (Secretaria do Tesouro Nacional, Tribunais de Contas e Universidades) criou o Grupo Assessor e editou Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor P�blico, alinhadas as International Public Sector Accounting Standards (Ipsas) - emitidas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (Ipsasb).

��������������� Inicialmente o Grupo Assessor das NBCASP foi constitu�do com a miss�o de realizar um resgate, consolida��o e necess�ria atualiza��o � realidade nacional e internacional de todos os trabalhos e estudos desenvolvidos voltados � Contabilidade P�blica pelo CFC ao longo dos anos. O Grupo surgiu com o objetivo de submeter esses trabalhos � ampla discuss�o p�blica, com o envolvimento de diversos profissionais da Contabilidade atuantes no setor p�blico, bem como a participa��o das entidades interessadas, de modo a unificar a coordena��o das a��es e projetos do CFC nessa �rea.

��������������� Para Souza (2017), em decorr�ncia da Lei n� 10.180, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) foi incumbida, como �rg�o central do Sistema de Contabilidade Federal, tendo �como fun��o principal gerir as contas p�blicas de forma eficiente e transparente, zelando pelo equil�brio fiscal e pela qualidade do gasto p�blico� (MINIST�RIO DA FAZENDA, 2017). Entre outras compet�ncias, cabe ainda � STN manter e aprimorar o Plano de Contas �nico da Uni�o; e estabelecer normas e procedimentos para o adequado registro cont�bil dos atos e dos fatos da gest�o or�ament�ria, financeira e patrimonial nos �rg�os e nas entidades da administra��o p�blica federal.

��������������� Com o objetivo de promover aux�lio e consultoria, a Secretaria do Tesouro Nacional criou 3 Grupos T�cnicos e Consultivos: o Grupo T�cnico de Padroniza��o de Procedimentos Cont�beis (GTCON), o Grupo T�cnico de Padroniza��o de Relat�rios e Demonstra��es Fiscais (GTREL) e o Grupo T�cnico de Sistematiza��o de Informa��es Cont�beis e Fiscais (GTSIS). Esses Grupos s�o compostos de representantes de diversas institui��es e entes da Federa��o e manifestam-se por meio de recomenda��es, buscando reduzir assimetrias informacionais, sempre em prol da transpar�ncia fiscal, da racionaliza��o de custos e do controle social (TESOURO, 2017).

��������������� 2.4 Sistema jur�dico e pol�tico - estrutura normativa vigente

��������������� De acordo com CANADA (2017), o Canad� � uma monarquia parlamentarista constitucional, um Estado Federal. Isso significa que a autoridade de fazer leis est� dividida entre o Parlamento do Canad� e as legislaturas das prov�ncias, prevalecendo o direito comum (Commom Law) nas prov�ncias.

��������������� A Constitui��o do Canad� de 1867 estabelece o federalismo como forma de governo e distribui os poderes e as fun��es entre o governo federal e os governos provinciais. Dessa forma, as prov�ncias do Canad� t�m autoridade para fazer leis concernentes a quest�es de natureza local ou particular. Al�m disso, tamb�m podem criar governos locais ou municipais para resolverem quest�es sobre estacionamento de regulamentos e neg�cios e licen�as de constru��o (CANADA, 2017).

��������������� Consoante abordagem do CANADA (2017), as pr�ticas cont�beis e or�ament�rias no �mbito do setor p�blico s�o estabelecidas principalmente na Lei da Constitui��o de 1867, na Lei de Administra��o Financeira (Financial Administration A), nas conven��es n�o escritas, nos procedimentos do Parlamento Brit�nico e nas regras da C�mara dos Comuns e do Senado.

��������������� A Lei de Administra��o Financeira (FAA) do Canad� � considerada a principal base jur�dica para a gest�o financeira geral e presta��o de contas de organiza��es de servi�o p�blico e corpora��es das na��es brit�nicas. Ela estabelece uma s�rie de princ�pios fundamentais sobre a forma como os gastos do governo podem ser aprovados, as despesas podem ser feitas, as receitas obtidas, e os fundos emprestados.

��������������� J� as normas de Contabilidade P�blica canadense s�o autorizadas para a contabilidade financeira e relat�rios elaborados por meio de um processo organizacional organizado e emitidos por um �rg�o normativo reconhecido. Essas normas cont�beis especificam como as transa��es e outros eventos devem ser reconhecidos, mensurados, apresentados e divulgados nas demonstra��es cont�beis de uma entidade do setor p�blico. O objetivo dessas normas � satisfazer �s necessidades dos utilizadores das demonstra��es cont�beis, fornecendo as informa��es necess�rias para a responsabiliza��o e tomada de decis�es. Embora as normas cont�beis do setor p�blico canadense abordem a contabilidade e divulga��o de governos, n�o fornecem orienta��o espec�fica sobre as entidades que s�o componentes integrantes do governo, como departamentos, fundos e contas.

��������������� Outro normativo que se destaca � o Manual de Contabilidade do Setor P�blico do CPA Canad�, documento formal que cont�m normas cont�beis que se aplicam a todas as entidades do setor p�blico (governos, componentes governamentais, organiza��es governamentais e certas parcerias governamentais) que emitem declara��es financeiras de prop�sito geral.

��������������� Quando as normas cont�beis do setor p�blico canadense permitem uma discricionariedade ou especificidade ou possuem uma lacuna, o Conselho do Tesouro publica determinadas normas de contabilidade do Tesouro que visam fornecer orienta��o adicional sobre a prepara��o das demonstra��es cont�beis departamentais, complementando as normas cont�beis do setor p�blico canadense e garantindo mais transpar�ncia e compreensibilidade. Essas normas devem se basear nas normas de Contabilidade P�blica canadense.

��������������� E, por fim, dentro da estrutura normativa canadense, h� a figura do Manual de Contabilidade e Codifica��o do Governo do Canad� (CGAH), que fornece informa��es suplementares que indicam as escolhas e pol�ticas cont�beis do governo e fornece pol�ticas espec�ficas relevantes para demonstra��es cont�beis departamentais e relat�rios financeiros trimestrais. Outrossim, fornece orienta��o adicional para complementar e apoiar a aplica��o das normas cont�beis do setor p�blico canadense.

��������������� J� as caracter�sticas do sistema pol�tico e jur�dico brasileiro diferem substancialmente das caracter�sticas presentes no sistema canadense.

��������������� O ordenamento jur�dico brasileiro � baseado na tradi��o romano-germ�nica, isto �, civil law. A Constitui��o da Rep�blica Federativa do Brasil, em vigor desde 1988, organiza o pa�s em uma Rep�blica Federativa, formada pela uni�o indissol�vel dos estados, dos munic�pios e do Distrito Federal. Os 26 estados federados t�m autonomia para elaborar suas pr�prias Constitui��es Estaduais e leis.

��������������� Entretanto, sua compet�ncia legislativa � limitada pelos princ�pios estabelecidos na Constitui��o Federal.

��������������� Os munic�pios tamb�m gozam de autonomia restrita, pois suas legisla��es devem seguir as prescri��es da Constitui��o do Estado ao qual pertencem e, consequentemente, as da pr�pria Constitui��o Federal. (OEA, 2017)

��������������� No setor p�blico brasileiro, a obrigatoriedade da presta��o de contas, vota��o direta e universal e a periodicidade do mandato decorrem da condi��o de res publica, corroborando o que afirma Souza (2013) sobre o seguinte preceito da Carta Magna de 1988:

��������������� [...] prestar� contas qualquer pessoa f�sica ou jur�dica, p�blica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores p�blicos ou pelos quais a Uni�o responda, ou que, em nome desta, assuma obriga��es de natureza pecuni�ria.

��������������� De acordo com J�nior, Lima e Piscitelli (2014), a Lei n� 4.320/1964, de 17 de mar�o de 1964, denominada Lei Geral dos Or�amentos, principal legisla��o aplic�vel sobre Contabilidade P�blica, � voltada para o or�amento p�blico e seu foco est� na arrecada��o da receita e na execu��o da despesa e no confronto entre a previs�o e a fixa��o das receitas e despesas inclusas na Lei de Or�amento (BRASIL, 1964).

��������������� Para Castro (2010) apud J�nior, Lima e Piscitelli (2014), a Lei n� 4.320/1964 reafirma o conceito de exerc�cio financeiro e determina quais demonstra��es devem ser apresentadas pelas entidades da administra��o e a estrutura dessas demonstra��es. Apesar de a referida lei tratar as demonstra��es em quatro dimens�es (or�ament�ria, financeira, patrimonial e compensa��o - atos potenciais), a vis�o or�ament�ria foi priorizada, inclusive nas demonstra��es cont�beis.

��������������� As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor P�blico (NBC TSP), editadas pelo CFC, estabelecem os conceitos e procedimentos de avalia��o e mensura��o, registro e divulga��o de demonstra��es cont�beis aplicados ao Setor P�blico, bem como quaisquer procedimentos t�cnicos de controle cont�bil e presta��o de contas previstos, que propiciem o controle social, al�m da observ�ncia das normas aplic�veis (CFC, 2012).

��������������� A LRF, lei que estabelece as normas de finan�as p�blicas voltadas para a responsabilidade da gest�o fiscal no Brasil, determina a disponibiliza��o em tempo real de informa��es pormenorizadas em rela��o � execu��o or�ament�ria e financeira da Uni�o, dos estados e dos munic�pios. A LRF, com foco no equil�brio das contas, estabeleceu a apura��o da disponibilidade de caixa, do resultado prim�rio e do resultado nominal, por meio do Relat�rio de Gest�o Fiscal e do Relat�rio Resumido da Execu��o Or�ament�ria.

��������������� Complementam Lopes et al (2015) ao asseverarem que a LRF, al�m de estabelecer limites, tamb�m determina a obrigatoriedade de divulga��o das contas do setor p�blico e considera que uma das formas dessa divulga��o seja em meio eletr�nico de acesso p�blico, conforme consta no art. 48 da referida lei, mais especificamente. Os aludidos autores apontam que nesse mesmo artigo � poss�vel ler:

��������������� Art. 48. [...] Par�grafo �nico. A transpar�ncia ser� assegurada tamb�m mediante incentivo � participa��o popular e realiza��o de audi�ncias p�blicas, durante os processos de elabora��o e de discuss�o dos planos, lei de diretrizes or�ament�rias e or�amentos. (BRASIL, 2000).

��������������� O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor P�blico (MBCASP) � o Manual emitido pela STN, que tem como objetivo evidenciar com qualidade os fen�menos patrimoniais e buscar um tratamento cont�bil padronizado dos atos e fatos administrativos no setor p�blico. Este Manual tornou-se imprescind�vel � elabora��o de um plano de contas nacional.

��������������� A Portaria do Minist�rio da Fazenda n� 184/2008 foi o instrumento pela qual o Minist�rio da Fazenda do Brasil determinou � STN a ado��o dos procedimentos necess�rios para atingir os objetivos de converg�ncia estabelecidos pelo CFC. A Portaria MF n� 184/2008 disp�e sobre as diretrizes a serem observadas no setor p�blico (pelos entes p�blicos) quanto aos procedimentos, pr�ticas, elabora��o e divulga��o das demonstra��es cont�beis, de forma a torn�-los convergentes com as Ipsas.

��������������� 2.5 Crit�rios de apresenta��o das demonstra��es cont�beis

��������������� Conforme estabelece o art. 64 da Lei de Administra��o Financeira, no Canad� � exigidas do Governo a apresenta��o das seguintes Demonstra��es Cont�beis (Quadro 1).

Quadro 1 - Demonstra��es do Setor P�blico Canadense

Fonte: Elabora��o do autor.

��������������� O objetivo fundamental dessas demonstra��es cont�beis consolidadas � fornecer informa��es ao Parlamento e, portanto, ao p�blico, para facilitar a compreens�o e avalia��o da natureza e extens�o integral dos assuntos financeiros e recursos pelos quais o Governo � respons�vel. Essas demonstra��es cont�beis consolidadas � sob a �gide do regime de compet�ncia integral � refletem a posi��o financeira do Governo na data do relat�rio, e seus resultados operacionais, d�ficit acumulado, varia��o da d�vida l�quida e fluxo de caixa do exerc�cio findo naquela data.

��������������� As demonstra��es cont�beis consolidadas do Governo do Canad� s�o preparadas usando as pol�ticas cont�beis do Governo, que s�o baseadas em normas de contabilidade do setor p�blico canadense emitidas pelo CCSP. As demonstra��es cont�beis s�o apresentadas ao auditor-geral do Canad�, que as audita e fornece uma opini�o independente � C�mara dos Comuns como parte das Contas P�blicas do Canad� (CANADA, 2017).

��������������� O processo de consolida��o das contas p�blicas canadense envolve a combina��o das contas e uma base uniforme de contabilidade e elimina��o de saldos e transa��es interorganizacionais. Essas contas evidenciam todas as despesas efetuadas, todas as receitas auferidas e todos os pagamentos dentro e fora do Fundo de Receita. As contas de cada departamento governamental, ap�s conciliadas com as contas do Recebedor Geral, s�o transferidas para as Contas P�blicas do Canad�, devendo ser ajustadas � base de contabilidade governamental, enquanto, no Brasil, as demonstra��es cont�beis s�o compostas pelas demonstra��es enumeradas pela Lei n� 4.320/1964, pela NBC TSP e pela Lei Complementar n� 101/2000 (Quadro 2).

Quadro 2 - Demonstra��es do Setor P�blico Brasileiro

Fonte: Elabora��o do autor.

��������������� A LRF estabeleceu ainda a exig�ncia de se realizar a consolida��o nacional das contas p�blicas, por meio da publica��o anual do Balan�o do Setor P�blico Nacional (BSPN), congregando as contas da Uni�o, estados, Distrito Federal e munic�pios. O BSPN constitui, ainda, um instrumento de transpar�ncia da gest�o fiscal, tendo como objetivo alcan�ar os v�rios segmentos da sociedade e assim proporcionar maior transpar�ncia, permitindo um controle social eficiente (MINIST�RIO DA FAZENDA, 2017).

��������������� 3. METODOLOGIA

��������������� Conforme mencionado anteriormente, o presente estudo visa realizar uma an�lise comparativa (cross-country analysis) entre a Contabilidade Aplicada ao Setor P�blico brasileiro e canadense. Para o professor Pasold (2000), �o m�todo comparativo pesquisa dois ou mais fen�menos ao mesmo tempo ou ao longo de um tempo e, cotejando-os entre si, neles identifica e privilegia as semelhan�as, considerando as diferen�as�.

��������������� Para a Estrutura Conceitual do Setor P�blico (CFC, 2016),

��������������� a comparabilidade � uma caracter�stica qualitativa de melhoria da informa��o cont�bil, que permite a melhor vis�o da evolu��o da entidade medida sob os mesmos crit�rios e princ�pios ao longo do tempo, mas sem que isso leve � n�o evolu��o das pr�ticas cont�beis; e a comparabilidade tamb�m se aplica � ado��o das mesmas pr�ticas por empresas semelhantes.

��������������� Nessa �tica, Zaapa (2012) aponta que a Contabilidade Comparada � o �m�todo de pesquisa que tem por objetivo descobrir os elementos comuns das concep��es mediante a confronta��o dos sistemas cont�beis relacionados entre si�. Assim, a Contabilidade Comparada refere-se a um m�todo para o estudo cont�bil, que consiste na observa��o repetida dos fen�menos quando produzidos em meios diferentes e em condi��es distintas, assim se estabelecem as semelhan�as e as diferen�as (ZAAPA, 2012).

��������������� A partir dos pressupostos mencionados acima, o m�todo comparativo n�o se restringe a comparar apenas as normas cont�beis positivadas, mas tamb�m a doutrina, instrumentos, conceitos, institutos e sistemas. Salienta-se que a Contabilidade Comparada pode ser definida como o estudo das diferen�as e semelhan�as entre a Contabilidade de diferentes pa�ses.

��������������� Trata-se, portanto, quanto � forma de abordagem, de um estudo de natureza descritiva, visando apenas a observar, registrar e descrever as caracter�sticas de um determinado fen�meno (FONTELLES et al. 2009). J�, quanto aos procedimentos t�cnicos, tem-se uma pesquisa bibliogr�fica. Preliminarmente buscou-se uma revis�o bibliogr�fica para, a partir desse ponto, iniciar-se a pesquisa e coleta de dados em artigos, livros, demonstra��es cont�beis, legisla��es aplic�veis, sites e outras fontes de dados.

��������������� Niyama (2010) ressalta que os principais estudiosos do tema apresentaram diversos fatores como causas das diferen�as internacionais entre sistemas cont�beis dos pa�ses. Niyama (2010) explica que cada Pa�s tem seu conjunto de leis, regras, filosofias, procedimentos e objetivos e, consequentemente, seus sistemas cont�beis s�o impactados por tais medidas. Esse estudo limitou-se a abordar somente tr�s dessas raz�es, distribu�das pelas seguintes se��es: Atores do Sistema de Contabilidade P�blica, Estrutura Normativa Vigente e Demonstra��es Cont�beis apresentadas pelo Governo. Salienta-se que a principal causa das diferen�as internacionais, apontada unanimemente pela literatura, o tipo e caracter�stica do sistema legal, ser� abordada no item Estrutura Normativa Vigente.

��������������� 4. AN�LISE DOS RESULTADOS

��������������� Nesta se��o apresentam-se os resultados obtidos no estudo. Para o cumprimento do objetivo proposto pela pesquisa, discutem-se os dados coletados organizados como segue: principais caracter�sticas e responsabilidades dos atores envolvidos no sistema de Contabilidade P�blica canadense e brasileiro (Quadro 3), Sistema Pol�tico e Jur�dico (Quadro 4), Estrutura Normativa Vigente (Quadro 5) e Demonstra��o Cont�beis (Quadro 6).

Quadro 3 - Caracter�sticas e Responsabilidades dos Atores

Fonte: Elabora��o do autor.

Quadro 4 - Sistemas Pol�tico e Jur�dico

Fonte: Elabora��o do autor.

Quadro 5 - Estrutura Normativa Vigente

Fonte: Elabora��o do autor.

Quadro 6 - Demonstra��o Cont�beis

Fonte: Elabora��o do autor.

��������������� Ao comparar a natureza jur�dica dos principais atores envolvidos no sistema de contabilidade dos dois pa�ses, podem-se constatar as diferen�as entre eles no Quadro 3. Enquanto que, no Brasil, os principais atores envolvidos no Sistema de Contabilidade P�blica s�o eminentemente governamentais, no Canad�, revestem-se, em sua imensa maioria, de natureza privada, conforme ilustrado no Quadro 3.

��������������� Embora o principal �rg�o da profiss�o cont�bil do Brasil (CFC) integre a Administra��o P�blica, n�o � politicamente forte o suficiente para influenciar os demais �rg�os governamentais na edi��o de determinadas normas cont�beis, conforme vaticina Niyama (2010). Por outro lado, o CPA Canad� concentra a regulamenta��o cont�bil no setor p�blico, com pouca interfer�ncia do Governo, o que torna o sistema cont�bil mais confi�vel, independente e com mais credibilidade.

��������������� J� em rela��o aos dados comparativos dos sistemas jur�dico e pol�tico do Canad� e do Brasil, incluindo a Estrutura Normativa Vigente, t�m-se os descritos no Quadro 4.

��������������� Identifica-se no Quadro 4 que o sistema pol�tico � diferente entre os dois pa�ses, exceto quanto � forma de Estado. O sistema de governo de um pa�s influencia diretamente a forma de organiza��o das suas contas p�blicas, de organiza��o da administra��o p�blica e de presta��o de contas. Souza J�nior (2012) visualiza que o �sistema de governo � o modo como as institui��es do poder p�blico est�o arranjadas para viabilizar suas fun��es espec�ficas no esfor�o conjunto de atender �s exig�ncias do bem comum.

��������������� Conforme constatado ainda no Quadro 4, a forma de Estado de ambos os pa�ses � o federalismo. Similarmente ao Canad�, no Brasil h� uma distribui��o de compet�ncias e fun��es legislativas entre o governo central e demais entes aut�nomos (no caso do Brasil: estados membros e, no Canad�, prov�ncias). Pontua-se tamb�m que a forma de Estado interfere na estrutura normativa vigente de cada pa�s.

��������������� O sistema jur�dico predominante no pa�s repercute diretamente no papel dos operadores jur�dicos, responsabilidades e rela��es privadas entre as institui��es. Para Niyama (2010), �a estrutura legal de um pa�s � capaz de influenciar o comportamento e o direcionamento que um Pa�s pode assumir�. Como observado no Quadro 4, o Canad� adotou o sistema jur�dico anglo-sax�o (Commom Law) herdado da Coroa Brit�nica, diferentemente do Brasil, que se baseia no sistema jur�dico romano-germ�nico (Civil Law).

��������������� Tratando-se exclusivamente da estrutura normativa vigente entre os dois pa�ses objeto do estudo comparativo, identificou-se a descrita no Quadro 5.

��������������� Conforme Quadro 5, assim como existe influ�ncia do ordenamento jur�dico no sistema de contabilidade, a estrutura normativa (relativa aos aspectos de Contabilidade P�blica) � influenciada pelo ordenamento jur�dico predominante no Pa�s. Apesar de os pa�ses analisados estabelecerem seus arcabou�os normativos, por meio de leis, manuais e normas regulamentadoras, verifica-se que no sistema canadense prevalece o due-process of law� nas rela��es e responsabilidades dos atores em frente ao sistema normativo.

��������������� Conv�m ressaltar que os principais respons�veis pela emiss�o de normas e procedimentos cont�beis do setor p�blico do Canad� s�o entidades privadas, tais como o CPA e CCSP, sendo que h� ampla participa��o da sociedade atuando como principal usu�ria da informa��o cont�bil p�blica; j� no Brasil h� predomin�ncia dos �rg�os p�blicos, tais como CFC e STN, na emiss�o de normas e procedimentos cont�beis do setor p�blico, limitando a participa��o da sociedade.

��������������� Com rela��o ao conte�do das demonstra��es cont�beis, os resultados s�o os descritos no Quadro 6.

��������������� Constata-se, no Quadro 6, que as principais demonstra��es exigidas do Governo brasileiro se assemelham com as exigidas do Governo canadense. Contudo, no Canad�, incluem-se no rol as informa��es a respeito da varia��o da d�vida p�blica l�quida; j� no Brasil essa demonstra��o n�o � obrigat�ria e � apresentada anualmente por meio do Relat�rio Anual da D�vida (RAD) emitida pela STN. Outra diferen�a constada � que, no setor p�blico brasileiro, as notas explicativas n�o s�o consideradas como demonstra��es cont�beis, embora sejam consideradas parte integrante das demonstra��es, devendo assim ser apresentadas como informa��es adicionais nos quadros das DCASPs. E por fim, a �ltima diferen�a existente entre as demonstra��es � que no Canad� as informa��es acerca do or�amento p�blico n�o s�o exigidas obrigatoriamente; j� no Brasil essas informa��es constam no Balan�o Or�ament�rio.

��������������� 5. CONSIDERA��ES FINAIS

��������������� O estudo objetivou realizar uma an�lise comparativa entre a Contabilidade P�blica no Brasil e no Canad�. Inicialmente elaborou-se uma revis�o bibliogr�fica dos conceitos e defini��es. Ap�s esse procedimento, iniciou-se uma pesquisa e coleta de dados em diversas bases documentais e s�tios eletr�nicos.

��������������� Em que pese a quantidade dos principais atores envolvidos no sistema de Contabilidade P�blica se assemelhar entre os dois pa�ses, constatam-se diferen�as entre a natureza, responsabilidades e pap�is dos agentes � enquanto no Canad� adota-se principalmente o sistema jur�dico Commom Law, no Brasil, adota-se o sistema rigoroso formalista Civil Law.

��������������� De acordo com a an�lise de resultados, observou-se que o grau de independ�ncia dos atores do sistema de Contabilidade P�blica do Canad� � maior que do sistema de Contabilidade P�blica Brasileiro, decorrente da pr�pria natureza jur�dica que instituiu e delimitou a atua��o cada ator, e, al�m disso, depreende-se a forte contribui��o do aspecto cultural que influencia o fluxo decis�rio dos atores. Conclui-se tamb�m que, assim como a Contabilidade P�blica canadense, a brasileira tem evolu�do de forma c�lere ao longo dos �ltimos anos, considerando a tend�ncia em curso mundial de converg�ncia aos padr�es internacionais.

��������������� Este trabalho n�o pretende esgotar a an�lise comparativa entre os dois pa�ses, nem todas as possibilidades de abordagem do tema, mas limitou-se � compara��o de algumas raz�es das diferen�as internacionais entre sistemas cont�beis apontados pelos te�ricos (estrutura normativa, caracter�sticas e tipos de atores, crit�rios e apresenta��o das demonstra��es cont�beis).

��������������� Para pesquisas futuras, recomenda-se a an�lise comparativa das normas e pr�ticas cont�beis existentes nos dois pa�ses e outros, tais como crit�rios de reconhecimento, mensura��o e evidencia��o de ativos e passivos, acrruals nos resultados, tratamento cont�bil de subven��es e contribui��es governamentais, reavalia��o dos ativos, reconhecimento do goodwill, deprecia��o, com o fim de contribuir para uma melhor compreens�o da compara��o de normas cont�beis e o processo de harmoniza��o �s normas internacionais.

��������������� NOTA

��������������� 1 Na Contabilidade Canadense, o instituto jur�dico opera nos procedimentos e normas cont�beis, os quais s�o projetados para servir o interesse p�blico, abordando a necessidade para a transpar�ncia do processo de defini��o de padr�es, ampla consulta e capacidade de resposta ao recebimento recebido e responsabilidade para todas as partes interessadas (AcSB Due Process Handbook).

��������������� 6. REFER�NCIAS

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* Possui gradua��o em Ci�ncias Cont�beis pela Universidade do Estado da Bahia (2008), especializa��o em Contabilidade P�blica (2009), Auditoria do Setor P�blico (2013) e Administra��o P�blica (2017).

(Fonte: RBC n� 230)

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Quais são as principais causas das diferenças das normas e práticas contábeis no mundo?

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